Налог на прибыль для нематериальных активов

Согласно гражданскому законодательству, нематериальные активы относятся к имуществу организации. Следовательно, их приобретение образует расходы, а реализация — доходы. Данное обстоятельство является сферой применения налога на прибыль организаций, особенности которого и будут рассмотрены в этой статье. 

Нематериальные активы в налоговом учете

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами предприятия (далее — НМА, нематериальные активы) считаются  приобретенные или созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и/или другие объекты интеллектуальной собственности, которые налогоплательщик использует при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд на протяжении не менее 12 месяцев (длительный период). Например, для производства продукции используется товарный знак, для выпуска компакт-дисков — фонограмма и т.д. 

Необходимо отметить, что применительно к налоговому учету нематериальных активов, речь идет не о полном комплексе интеллектуальных прав на их объект, а только об исключительных правах на него. Это связано с тем, что налогообложение относится к сфере финансов, денежным величинам, а неисключительные права на интеллектуальную собственность (право автора на имя, право на неприкосновенность произведения, право авторства и т.д.) не могут быть выражены таким способом, так как напрямую связаны с личностью автора и являются неотчуждаемыми. 

Для того, чтобы объект интеллектуальной собственности был признан НМА с точки зрения налогового учета, он должен отвечать ряду критериев, оговоренных в названной выше статье НК РФ. А именно:

• способность приносить налогоплательщику экономическую выгоду (доход), так как в данном случае именно она является объектом налогообложения налогом на прибыль, а не сам факт наличия исключительных прав;
• наличие правильно оформленных документов, которые могут подтвердить наличие самого актива и законность его принадлежности налогоплательщику — патенты, свидетельства, иные охранные документы, договора об отчуждении исключительного права, договора на приобретение патента, договора на приобретение товарного знака и т.д.

К нематериальным активам организации НК РФ относит исключительные права:

• патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• автора (правообладателя) на использование программ ЭВМ и баз данных;
• автора (правообладателя) на использование топологии интегральных микросхем;
• на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара, фирменное наименование;
• правообладателя на селекционные достижения;
• на владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, а также какой-либо аналогичной информацией относительно коммерческого, промышленного или научного опыта;
• аудиовизуальные объекты, фонограммы и другие объекты.

Необходимо отметить, что данный список, согласно п. 3 ст. 257 НК РФ, не является закрытым. Следовательно, налогоплательщик имеет право отнести к НМА и другие объекты интеллектуальной собственности компании, если они соответствуют названным выше критериям. Данное обстоятельство следует отразить в Учетной политике для целей налогообложения. 

Нематериальные активы как амортизируемое имущество

Результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности организации признаются п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом, если принадлежат налогоплательщику на праве собственности, используются для извлечения прибыли (дохода), их срок полезного использования не менее 12 месяцев, а первоначальная стоимость не менее 100 тысяч рублей. 

Также, необходимо отметить, что в силу п. 3 ст. 256 НК РФ нематериальные активы организации не могут быть исключены из состава имущества, подлежащего амортизации (Письмо Минфина России от 12.08.2019 № 03-03-06/1/60597). 

Следовательно для того, чтобы определить, подлежит ли амортизации конкретный нематериальный актив к амортизируемому имуществу, необходимо определить его первоначальную стоимость. 

Стоимость нематериальных активов

Первоначальная стоимость НМА следует определять как сложение сумм расходов, понесенных на их создание или приобретение, а также на доведение нематериальных активов до состояния, пригодного к эксплуатации, за исключением сумм НДС и акцизов (если иное не предусмотрено НК РФ). 

Такие расходы могут включать в себя суммы, уплаченные контрагентам по договорам (например, об отчуждении исключительного права на произведение, на патент) а также патентные и иные пошлины, услуги патентного поверенного и другие аналогичные расходы. 

Все эти расходы должны быть подтверждены документально. Например, договорами об отчуждении исключительных прав, актами о передаче объектов интеллектуальной собственности организации, договорами с патентными поверенными, технической документацией и т.д. 

На каждый объект исключительных прав организация должна завести карточку учета НМА (можно воспользоваться формой НМА – 1).

Если организация создает объект интеллектуальной собственности самостоятельно, то в первоначальную стоимость НМА включаются все затраты на производство. Например: 

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда работников, занятых в процессе создания НМА;
• расходы на услуги сторонних организаций, если они привлекаются к работам по созданию нематериальных активов;
• патентные пошлины;
• услуги патентных поверенных и т.д. 

Не включаются в первоначальную стоимость НМА суммы налогов, которые учитываются в расходах по налогу на прибыль в соответствии с НК РФ. 

Бывают ситуации, когда организация получает нематериальный актив безвозмездно. В этом случае несмотря на то, что финансовой трансакции не происходит, на налоговый учет такой нематериальный актив должен быть поставлен, исходя из его стоимости. Определяется она на основании рыночных цен, но не может быть ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство. Адекватность стоимости НМА рынку должна быть подтверждена самостоятельно налогоплательщиком или путем независимой оценки. 

В соответствии с НК РФ первоначальная стоимость нематериальных активов не подлежит изменению. Следовательно, если какие-либо затраты, связанные с объектом НМА, производились уже после постановки на налоговый учет этого материального актива, они списываются в текущие расходы. Например, расходы на доработку программы ЭВМ, расходы на продление патента и т.д. 

Нематериальные активы как не амортизируемое имущество

Как уже было сказано, амортизация НМА возможна только в том случае, если его стоимость превышает 100 тысяч рублей. Если же эта сумма меньше, то нематериальный актив амортизируемым имуществом не признается. Расходы по налогу на прибыль, понесенные на приобретение такого актива, относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ), и признают в том налоговом периоде по налогу на прибыль, в котором они были произведены. 

Еще одно исключение из общего правила предусматривает пп.8 п. 2 ст. 256 НК РФ. Эта норма закона устанавливает, что амортизации не подлежат приобретенные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности, если соответствующий договор на их приобретение предусматривает оплату периодическими платежами в течение срока такого договора.   То есть, по сути, речь идет об «аренде» нематериальных активов с использованием лицензионных договоров. 

Реализация нематериальных активов

Если компания продает НМА по договору об отчуждении исключительного права, то доход от такой сделки признается на дату перехода исключительного права от правообладателя к приобретателю, независимо от даты оплаты. Таким образом, если такой договор подлежит государственной регистрации, то доход от реализации следует признавать на дату такой регистрации, если нет — на дату заключения договора, если стороны не договорились об ином варианте. 

Финансовый результат от сделки по реализации исключительного права, в случае если данный нематериальный актив организации признан амортизируемым имуществом, определяется следующим образом: полученный доход налогоплательщик вправе уменьшить на остаточную стоимость НМА, а также на суммы, связанные с реализацией (например, на госпошлину за государственную регистрацию договора, услуги патентного поверенного, если они были необходимы и т.д.). 

Налоговые и отчетные периоды

В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами считаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. 

Если налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, то отчетными периодами по налогу на прибыль он должен признавать один, два, три месяца и так далее до конца календарного года. 

Ставка налога на прибыль

По общему правилу ст. 284 НК РФ установлена ставка налога на прибыль в размере 20 %. Тем не менее, НК РФ предусматривает исключения из этого правила. В частности, субъекты РФ могут устанавливать пониженную ставку налога, до 13,5 %, для отдельных категорий налогоплательщиков, основываясь на экономических приоритетах региона. 

Также НК РФ предусматривает возможности применения ставки 0 % для следующих категорий налогоплательщиков:

• образовательные и медицинские организации;
• резиденты технико-внедренческой особой экономической зоны;
• сельхозтоваропроизводители и рыбохозяйственные организации;
• участники региональных инвестиционных проектов;
• участники свободной экономической зоны;
• организации со статусом резидента территории опережающего социально-экономического развития или свободного порта Владивосток;
• организации, осуществляющие соцобслуживание граждан;
• участники Особой экономической зоны, созданной в Магаданской области, по деятельности, определенной в соглашении о ее осуществлении;
• Центральный банк РФ;
• участники проекта «Сколково».

Для всех перечисленных категорий предусмотрены специальные и индивидуальные условия, позволяющие использовать ставку 0 % по налогу на прибыль организаций. 

Срок уплаты налога на прибыль

Сроком уплаты годового налога на прибыль является 28 марта года, следующего за отчетным. Сроком уплаты авансовых платежей будут соответственно 28 апреля, 28 июля и 28 октября. 

Заключение

Таким образом, налогоплательщикам, приобретающим или реализующим нематериальные активы, а также выплачивающим за их использование периодические платежи, необходимо учитывать правила, установленные действующим налоговым законодательством.